论税负公平原则的普适性表述

作者:文博论文查重     发表时间:2021-09-27 22:07:58   浏览次数:42


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  摘要:目前税法学界的主流观点认为,税负公平原则的两种表述———量能原则和受益原则是对立的,且量能原则是税负公平原则的普适性表述,受益原则只是在个别情况下对量能原则的违反。通过对经济社会发展演化以及由此引起的国家职能变迁和公共财政思想变化的历史追踪,我们不难发现,这两个不同的税负公平原则表述实际上并不冲突,其中量能原则适用于财政税法,而受益原则主要适用于调控税法。若进一步通过对量能原则的“能”的来源与公共物品效用的关系以及受益原则的“受益”与公共物品效用的关系看,它们都是政府提供的公共物品效用的对价,只不过分别是对公民普遍消费的纯公共物品与一定群体消费的准公共物品按不同的标准支付的对价。从政治经济学分析,受益原则既符合经济学公平理念———价值(价格)与物的效用相对应的对价观念,也符合当下的民主政治观念和民主政治体制,因而它是税负公平原则的普适性表述。

  关键词:量能原则  受益原则  公共物品  对价

  税负公平原则是现代“租税国家”①税法的基本原则之一,但税负公平内容的表述随着时代的发展而变化。在西方财政思想史上,曾产生了两种税负公平的观念,即对价观念和按比例牺牲观念,相应地产生了两个衡量税负公平的标准,即“受益标准”和“能力标准”。以这两种观念为基,依据这两种标准,税法将税负公平原则分别表述为“受益原则”和“量能原则”,且这两个原则通常被认为是对立的。①但是,就这两种公平原则表述对现代税法的影响来看,受益原则虽在税法理论中被常常提及,但一般只是就其基本含义予以简单的介绍,而大量的笔墨主要在于对“量能原则”的论述,②且量能原则在实践中对现代税法的制度设计和税法解释有着重大影响。③正因如此,日本有学者说“到了20世纪……税负应当按国民对税的承受能力来进行分配的这一思想是占支配地位的”。④可见,量能原则被看作税法公平原则的普适性表述。⑤虽然有少数学者认为量能原则的运用有一定的限度,⑥少数学者认为量能原则不宜作为调控税法的原则,但一般都是从现今一些具体的调控税法说明量能原则适用的困难。⑦

  虽然主流观点认为量能原则是税负公平的基本原则,对税法具有普适性,但随着调控税法的大量涌现,且在调控税法中纳税人主要以受益原则负担税负,使得量能原则作为税法公平原则的普适性遇到了挑战。那么,这两种不同的税负公平原则表述分别适用何种类型的税法?它们的关系如何?哪一种应是税负公平原则的普适性表述?对这些问题进行研究,不仅对税法基本理论的丰富和完善具有重要价值,而且对处于税制变化中的我国设计合理的税收法律制度具有重要的指导意义。然而,目前在税法公平原则的研究中,对这些问题的思考相对缺乏。基于此,本文拟采用历史的和辩证的方法,首先从国家职能演化的维度,提出量能原则和受益原则是因不同时代国家职能不同,导致的税收目的不同而产生的两种税法中公平原则的不同表述形式,各有其适用的税法类型。其次,对影响这两种不同原则的核心理念———量能与受益———的关系进行辩证分析,说明它们具有共同观念的基础。最后,从政治学和经济学的维度,将税收置于财政体系中说明受益原则是税负公平原则的普适性表述。

  一、税负公平原则的不同表述及其适用的历史追踪

  现代财政理论认为,税就是国家以强制手段对国民个人的财富征收的、用于履行国家职能、提供公共服务所需的资金。而国家的职能随着经济社会的发展及国家观念的变化而变化。这意味着,国家提供公共服务的内容和范围也在发生变化,从而税收的目的和种类也在变化,相应地,税法目的和内容构成也在变化。因此,从国家职能演化的维度对税及其税法的目的和构成予以分析,是理解税负公平原则不同表述及其适用范围的合理路径之一。

  (一)量能原则是财政税法的公平原则

  毋庸讳言,我国目前税法制度及其理论主要舶来自西方国家。而西方发达国家在近现代以来的相当长时间内的主流社会思想是自由主义。其最基本的社会观念是个体主义,强调每个人是理性的、具有自由意志的独立存在,社会是个人之和,因而,个人获取财富与收益的能力通常被看作是个人禀赋和努力习得的结果而与社会无关。这意味着,作为个人纳税能力表现的收入、财产、消费主要源于个人自身的能力对上帝赐予人类的资源的利用,与他人和社会无关;其国家观是契约论的,国家存在的目的和合法性基础就是保护个人的财产、自由等基本权利。其基本信条是“最小国家就是最好的国家”。由此决定,国家的主要职能是提供非国家不得、不能或不愿提供的最基本公共服务,如国防、治安和法律。

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  上述思想的经典表述就是英国经济学家亚当·斯密的对市场机制这一“看不见的手”的崇拜,以及由此提出的“自由放任”“国家不干预经济”的政策主张。受此影响,这一时期公共经济学理论就把税收的主要功能或目的定位为国家履行其职能或提供基本的公共服务融资,即税收的目的是筹集财政收入,相应地税法主要是财政税法。①而就最小国家时代提供的公共服务的物品属性看,属于最基本的公共提供的全国性纯公共物品。这种物品在消费上对一国所有居民具有不可分性、非排他性、非竞争性。“最基本”和“公共消费品”意味着对其消费具有普遍性和不可避免性,即任何居民都无可选择,且不可避免地消费。“公共提供”意味着其不是自然生成的,是需要直接花费资金(成本)生产或购买的。这些属性决定,国家作为公民的代表生产这种公共物品的成本需要以税收的形式让所有公民公平负担。按经济学的公平交易理念,每个人应按公共物品对自己的效用大小,即从公共物品中获得的利益(受益)大小负担相应的税。可见,受益原则是经济学税负公平原则的最为精确的表述。但是,在现实中由于每个人的偏好各不相同,因此,同样的公共物品对每个人的效用各不相同,而公共物品消费的非排他性使得每个理性的个人不愿真正显示其对公共物品的偏好。这意味着每个人从公共物品所获得的利益难以测度,因而在实践中因各个纳税人受益难以确定,使得据受益原则确定税负缺乏可操作性。这决定了作为保障实现税收法律手段的财政税法也就不能将受益原则作为税法的税负公平原则。

  另外,由于人的偏好不同,因此同一物品对不同的人具有不同的效用。一般来说在人的偏好稳定的情况下,物品给人提供的效用(即受益)与个人具有的能力、财富成正相关。原因有二:第一,人的能力越强,越有利于物的潜在使用价值的发挥,物品对人的效用(利益)则越大。对此,不仅从人类认知能力的提高导致自然资源被利用的程度越高,从而使自然资源的价值越大就可以说明,而且就相同的物对不同的人来说,一般来讲,同一物对认知、驾驭能力强的人的价值大于认知、驾驭能力弱的人的价值。例如,一个会使用乐器的人与一个不会使用乐器的人,相同的乐器对会使用的人的效用就高,价值就大。第二,按照边际效用递减法则,同一单位财富对一个财富多的人提供的满足小于对财富少的人提供的满足。这意味着同样的物品财富多的人比财富少的人会给予更高的评价。可见,虽然公共物品给每个人提供的效用难以测度,但由于物品效用与各人的财富和能力呈正相关关系,因此以个人具有的承担税负的能力为标准承担税负是一个近似按受益支付对价的公平标准,且在实践中具有可操作性。正因如此,在公共经济学思想中,“量能原则现在占据着上风,尽管最为杰出的现代经济学家从来都没把它视为唯一的、无可争议的原则”。①受此影响,量能原则不仅成为财政税法公平原则的表述,而且成为全部税法公平原则的普适性表述。

  (二)受益原则是调控税法的公平原则

  为应对1929~1933年经济大危机,美国总统罗斯福实施新政。由于“罗斯福新政”在美国应对经济大萧条时取得的成功,以及社会主义计划经济在苏联经济建设初期取得的巨大成就,使得主张国家干预经济的凯恩斯主义在第二次世界大战后被广为接受,成为西方经济学的主流,其政策主张也被西方发达国家经济政策广泛采纳,使得国家经济社会职能不断扩张。社会经济条件与社会经济政策变化以及自由主义理论及其政策主张的运用所导致的灾难,引起西方思想界对自由主义的反思和批判,这些思想被统称为反自由主义。它们的共同点在于秉持共同体主义,认为社会、国家都是共同体。在对人以及人与社会的关系的看法上,认为人是社会的产物,因此个人的价值和目的是在社会历史文化的发展过程中型构的,人的理性是随社会历史的发展而演化的,这意味着个人的能力及个人获得的利益与社会有关。正如有的学者所言:“社群主义者则认为只有在社群主义的(例如‘公民共和主义’的)生活方式情境中,自由主义的基本权利才能捕捉住一种不可移易的目标,并从而被当作是正当的。”②在自由主义与反自由主义观念的交锋中,两者相互吸收对方有益的成分并修正自身的观点,从而引起社会观念的变化。这时,自由主义的观念虽然仍处于主流,但反自由主义的共同体观念的一些观点也被自由主义所接受,并用于修正自由主义的观念。③这些观念变化,特别是作为本世纪政治思潮发展特征的“对个人福利的社会责任意识的增强”,④使第二次世界大战后西方国家的国家观念已从消极的“最小国家”转变为积极的“福利国家”。现在国家的职能除提供国民对最基本的公共物品需要外,还提供对社会有益的需求以及调节分配和促进国民经济的稳定与增长。⑤

  与国家职能变迁及社会观念变化相应,这时的“财政理论集中于研究财政政策对国民收入增长、就业高低和价格水平的影响”。①这意味着税收的目的和功能发生了变化,即从传统单一的财政目的转向现今双重的财政目的和社会目的。这里的社会目的是指税收作为调控工具用于实现国家一定时期的社会经济政策,也可以说税的功能在于调控。相应地税法的内容构成也从单一的财政税法转变为二元结构的财政税法与调控税法。由于这两种税法具有不同的目的,而“目的是全部法律的创造者”,②因此就决定了具有不同目的的两种税法,虽因其目的存在一些交织在规则设计上具有共性,但也不尽相同,其中体现在两种税法的根本规则之一———公平原则的公平标准选择,以及由此决定的公平原则的表述形式上有所不同。

  调控税的目的和功能就在于通过对某行业或某类行为的激励或控制,促使人们从事对公共物品的形成或保护有益的行为和控制有害的行为。这决定了调控税旨在通过控制行为的获利大小,保障居民对两种公共物品的需求:一是防止对自然公共物品(如环境、资源等)的过度使用,以保障其持续供应;二是促进公众形成公共物品(如产业结构、经济稳定及发展等)的持续生成。其中,第一种公共物品在现代生产力和技术条件下已成为准公共物品中的“公共池塘资源物品”。对其消费如不控制,就会产生“公地悲剧”。对这类公共物品是否消费是可以选择的,而非不可避免的,因为资源总是有特定用途,所以一般只是被特定行业、特定领域的经营群体使用,而非居民普遍使用,且使用的多寡取决于使用者使用的技术手段、经济力量,其使用量可根据一定的方式或技术来测度,并据此判断其受益。同时,这种公共物品的生成并不需要直接的经济成本投入。因而,对此不宜对所有居民普遍征税,一般只针对特定使用群体,以使用者所在的行业领域、使用的技术方式、使用的多寡决定税负,亦即按受益原则公平地分担税负。这在自然公共物品使用税,如资源使用税、环境税、燃油税中表现得尤为明显。而对公众形成公共物品,特别是经济领域的产业结构、经济稳定和经济发展等公共物品,它们属于非物质性纯公共物品。这种公共物品是不同产业、不同区域的众多经营者的经营行为互动的结果。这意味着其对非经营者来说,就是纯粹的公共消费品。而对经营者来说,其经营行为既是对这种公共物品的消费,同时又是对这种公共物品的生产或创造,但不同产业、不同领域中的经营行为对这种公共物品形成的影响不同,且在一定条件下,一些经营行为有益于这种公共物品的形成,另一些经营行为有害于这种公共物品的形成。作为促使这类公共物品形成工具的税收,按不同产业、不同领域行为对公共物品的形成是有益还是有害确定税收负担,其主要表现形式就是税收的减免或增加。在税法中通常表现在社会政策或经济政策目的的规范中,被税法学者视为对量能原则的合理性违反,通常被称为“公益原则、需要原则、功绩原则”。③但通过对这些原则的深入分析可以发现,它们的共性都可以说是国家在供应公共物品时,按纳税人行为对公共物品形成的贡献,亦即按公共物品形成中纳税人的贡献大小来决定纳税人的税负高低。

  上述分析说明,随着经济社会的发展,国家职能的变迁,国家提供公共服务范围的扩展,国家税收目的发生了变化,相应地税法的构成从单一的财政税法转变为财政税法与调控税法。因而,基于“最小国家”提供基本公共服务需要的财政税法的量能原则,并不能作为税法公平原则的普适性表述。现代国家为实现经济社会目标而产生调控税法需要新的公平原则,回溯公共财政思想史上的税负公平观,受益原则作为调控税法的公平原则更为恰当。

  二、税负公平原则不同表述的辩证分析

  前述研究说明,量能原则与受益原则是公共经济学有关税负公平观念的变化而产生的不同类型税法的公平原则表述,这两种表述并非相互对立的,而是各有其适用税法类型。正因如此,在财政经济思想发展的早期,这两个原则表述是被同时主张、模糊不分的,这可从亚当·斯密的相关论述中得到验证。①但是,对它们的关系及地位的确定不能只诉诸历史经验和权威的简要说明,还须从作为这两个原则核心范畴即作为公平标准的“能力”和“受益”与公共物品对价的关系方面来辩证地分析、说明。

  (一)量能原则的“能力”与公共物品的关系

  量能原则,顾名思义就是根据纳税人的纳税能力来分摊税负。通常认为,这一原则的公平观念基础是按比例牺牲或同等牺牲。这一公平观念被接受无非两个原因:其一,认为社会(国家)是有机整体。正如有的思想家所说的:在有些领域“有机国家的观念更为合适。在这样的领域,只能基于量能原则以及相应的比例牺牲原则这些先验原则,才可以为税收分摊提供理由”。②其二,认为纳税人的纳税能力与其所处的社会或国家提供的公共物品有关,一般来说,人的经济支付能力大小与其从国家所提供的公共物品中获得的利益大小成正相关。只有具有如此肯认,税负与纳税人的纳税能力成正相关被视为公平才可获得合理性证明。对此,我们只要通过对有关人的经济支付能力与社会的关系的思想梳理就可说明。常识告诉我们,个人税负能力的大小主要取决于内外两个因素:其中内在因素,即个人能力。这里的能力是指人获取收益、创造财富的能力,而非在经济支付能力或税收负担能力意义上而言的,亦即不是指纳税人拥有的收入、财产本身。而外在因素,是指获得经济支付能力的外在条件,主要是指一个人所处的社会经济、科技、文化发展的程度,以及与此有关的政治经济体制和法治状况。

  首先,从个人能力来看,个人能力大小主要取决于两个因素:即个人的天赋和努力,但这两者对人的能力的影响并不相同。目前公认的观点是:天赋固然重要,但后天的勤奋学习和努力实践才是起决定性作用的因素。对此,就连自由主义大师亚当·斯密也认为:“人们的天赋才能的差异,实际上并不像我们所感觉的那么大”。③而在人通过后天的勤奋学习和努力实践塑造自身能力的过程中,虽然自身的私人投入(时间、精力、金钱)起着重要作用,但人的能力最终的高低也与其所处社会的经济和文明发展程度特别是教育发展水平有关。这意味着个人能力是个人努力和对社会教育资源利用共同的结果,也可以说是个人对教育消费的结果。能力越强不仅意味着个人的投资越多,同时也意味着对社会教育资源的消费越多。而教育作为一种物品,从其形成角度看,具有较强公共物品的属性,其数量和品质与提供者所处的国家整体经济、科技、文化发展水平有关,是一国经济、科技、文化知识世代累积的体现。另外,就对人的能力有影响的天赋来说,虽然一些自由主义者特别是自由至上主义者认为,个人的天赋是上天赐予个人的应归于个人,但也有自由主义者反对个人对其天赋具有绝对的、排他性权利,而把天赋看作是公共财产,把个人看作是这种财产的贮存者。①对此,当代最有影响的自由主义者罗尔斯说:“差别原则实际上代表着这样一种安排:即把自然才能的分配看作是一种共同的资产,一种共享的分配利益(无论这一分摊到每个人身上的结果是什么)。那些先天有利的人,不论他们是谁,只能在改善那些不利者的状况的条件下从他们的幸运中得到。在天赋上占优势者不能仅仅因为他们的天分较高而得益,而只能通过抵消训练和教育费用和用他们的天赋帮助较不利者得益”。②可见,只要不持有自由至上主义立场(事实上在现实中也很少有思想家持有此立场),就会接受天赋具有一定的公共财产属性的观点。——论文作者:刘水林

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